Gespreide taxatie van meerwaarden

1. Gespreide taxatie meerwaarden

1.1. Wie kan de gespreide belasting toepassen?

De mogelijkheid om bepaalde meerwaarden gespreid te laten belasten, is zowel in de personen­belasting (art. 47 WIB 92) als in de vennootschapsbelasting (art. 183 WIB 92) voorzien. U kunt er dus gebruik van maken, ongeacht de door u gekozen juridische structuur om uw beroeps­activiteit mee uit te oefenen. Zowel voor een eenmanszaak als voor een vennootschap is de gespreide taxatie dus een mogelijkheid.

Deze uitgave geeft voornamelijk toelichting inzake de gespreide taxatie voor een vennootschap, maar de toepasselijke regels voor een eenmanszaak zijn identiek, met een uitzondering: als eenmanszaak moet u de zgn. onaantastbaarheidsvoorwaarde niet naleven.

 

2. Wat is het fiscale voordeel?

2.1. Uitstel van vennootschapsbelasting

Door een meerwaarde gespreid te laten belasten, hoeft er in het jaar waarin ze gerealiseerd wordt nog geen vennootschapsbelasting betaald te worden op het grootste gedeelte van de meerwaarde (en mogelijk zelfs de hele meerwaarde). Die vrijstelling van de belasting is echter slechts tijdelijk vermits de meerwaarde in de loop van de volgende jaren gespreid belast wordt volgens het afschrijvingsritme van de investeringen waarin er herbelegd werd (wat een voorwaarde is om een meerwaarde gespreid te kunnen laten belasten).

Op die manier geniet uw vennootschap dus een tijdsvoordeel omdat de belasting op de meerwaarde pas (jaren) later betaald hoeft te worden, wat altijd voordeliger is. De besparing aan vennootschapsbelasting die uw vennootschap op die manier voorlopig realiseert, kan immers aangewend worden om bv. te investeren, te vermijden dat er een (dure) financiering aangegaan moet worden, enz.

2.2. Een grote meerwaarde volledig tegen het verlaagd tarief laten belasten

De vennootschapsbelasting kent twee tarieven. Het gewone tarief bedraagt 25% vanaf aanslagjaar 2021. Het verlaagd tarief, bedoeld voor kmo-vennootschappen en afhankelijk van een aantal voorwaarden, zoals een minimale bezoldiging voor een bedrijfsleider-natuurlijk persoon, bedraagt 20% vanaf aanslagjaar 2021.

Dit verlaagde tarief geldt echter enkel voor de belastbare winst tot € 100.000. Op de belastbare winst boven de € 100.000 betaalt dus ook een vennootschap die niet uitgesloten is van het verlaagd tarief haar belasting tegen 25%. Wanneer zo’n vennootschap een grote meerwaarde realiseert, bv. op de verkoop van een gebouw, en die in één keer laat belasten, zal een soms aanzienlijk deel van die meerwaarde belast worden tegen het normale tarief. Door de meerwaarde gespreid te laten belasten, kan de jaarlijkse belastbare winst onder de € 100.000 blijven en dus toch tegen het verlaagd tarief worden belast.

Voorbeeld

Uw vennootschap, die niet uitgesloten is van het verlaagd tarief, heeft in 2020 een meerwaarde van € 250.000 verwezenlijkt op de verkoop van een gebouw. Voor de eenvoud veronderstellen we dat er geen andere belastbare winst is.

Kiest u ervoor om de meerwaarde in één keer te laten belasten, dan betaalt uw vennootschap voor boekjaar 2020 in het totaal € 57.500 aan vennootschapsbelasting, nl. € 20.000 op de eerste € 100.000 en € 37.500 op de resterende € 150.000.

Doet u in 2020 een herbelegging in een gebouw dat over 33 jaar afgeschreven wordt, dan betaalt uw vennootschap (in de veronderstelling dat ze gedurende 33 jaar het verlaagd tarief behoudt en nooit meer dan € 100.000 belastbare winst heeft) in het totaal slechts € 50.000 op de meerwaarde (33 x (€ 250.000/33) x 20%).

 

2.3. De contante waarde van een gespreide belasting is lager dan de nominale waarde ervan

Een euro die u pas over zoveel jaar moet betalen, kost u omgerekend naar de zgn. contante waarde, de waarde nu, minder dan een euro. De contante waarde van een toekomstige in de tijd gespreide belasting is dus lager dan wat een belasting in één keer kost.

Voorbeeld

Uw vennootschap heeft een meerwaarde van € 100.000 gerealiseerd. Kiest u ervoor om die in één keer te laten belasten, dan betaalt ze daarop – tegen het verlaagde tarief van de vennootschapsbelasting – € 20.000 aan belastingen en dat voor het boekjaar waarin de meerwaarde behaald is.

U kunt er echter ook voor opteren om die meerwaarde gespreid te laten belasten. U duidt daarvoor als herbelegging een gebouw aan dat over 33 jaar afgeschreven wordt. Dit leidt ertoe dat uw vennootschap gedurende 33 jaar € 606,06 per jaar (= € 20.000 / 33) aan belastingen betaalt.

Berekend tegen een actualisatie- of disconteringsvoet van 2% is de huidige waarde van de totale gespreide belasting € 14.538,52 (= € 606,06/ (1 + 2%)³³).

Hoe langer de termijn waarover de herbelegging afgeschreven wordt, hoe lager de contante waarde van de belasting en dus hoe interessanter de gespreide taxatie. Herbeleggen in een gebouw is dus interessanter dan herbeleggen in bv. computers of meubilair.

 

2.4. Een verhoging wegens onvoldoende voorafbetalingen vermijden

Een bijkomend voordeel van het voorlopig vrijstellen van een meerwaarde kan zijn dat er op die manier een vermeerdering wegens ontoereikende voorafbetalingen vermeden kan worden. Indien een vennootschap onvoldoende voorafbetaald heeft, wordt de uiteindelijk ver­schuldigde vennootschapsbelasting ‘vermeerderd’ met 6,75% (voor aanslagjaar 2020, in principe boek­jaar 2019).

Vermits een meerwaarde uitzonderlijk is, gebeurt het dat er geen rekening mee gehouden werd bij de berekening van de voorafbetalingen. Door de meerwaarde dan vrij te stellen, vermindert de belastbare winst, waardoor de voorafbetalingen mogelijk wel volstaan om geen (of een kleinere) vermeerdering te krijgen. Als de meerwaarde de volgende jaren gespreid belast wordt of teruggenomen wordt, kan er wél rekening mee gehouden worden bij het bepalen van de voorafbetalingen.

 

2.5. Geen negatieve gevolgen voor de notionele interestaftrek

Door een meerwaarde vrij te stellen, verliest uw vennootschap geen notionele interestaftrek. Ook vrijgestelde reserves (zoals een vrijgestelde meerwaarde) maken immers deel uit van het eigen vermogen van uw vennootschap en het zgn. risicokapitaal waarop de notionele interestaftrek berekend wordt is gelijk aan één vijfde van het positieve verschil tussen het gecorrigeerde eigen vermogen aan het begin van het boekjaar en datzelfde eigen vermogen aan het begin van het vijfde vorige boekjaar (art. 205ter WIB 92).

Let op! Uw vennootschap heeft geen recht op de notionele interestaftrek wanneer u de gewone investeringsaftrek toepast (art. 201, §1, lid 3 WIB 92) van 8%. Bovendien is de notionele interestaftrek vanaf aanslagjaar 2019 heel wat minder interessant dan voordien, omdat ze niet langer op het volledige eigen vermogen berekend wordt, maar slechts over de gemiddelde toename ervan op een termijn van vijf jaar.

Er moet echter wel rekening gehouden worden met het feit dat uw vennootschap verplicht is om een ‘voorziening’ aan te leggen voor de vennootschapsbelasting die verschuldigd is op de meerwaarde. Een dergelijke voorziening behoort echter niet tot het eigen vermogen zodat uw vennootschap hierdoor minder notionele interestaftrek krijgt.

Dit is echter ook het geval als de meerwaarde niet vrijgesteld zou worden en dus reeds volledig belast wordt. Ook dan moet de belastbare meerwaarde immers verminderd worden met de geraamde vennootschapsbelasting. Het is met andere woorden steeds het bedrag van de meer­waarde ná aftrek van de belastingen, ongeacht of die nu in één keer dan wel over de jaren heen gespreid betaald moet worden, dat toegevoegd wordt aan het eigen vermogen van de vennootschap en zo in aanmerking komt als basis voor de notionele interestaftrek.

 

Voorbeeld

Uw vennootschap realiseert een meerwaarde van € 10.000 waarop er € 2.000 aan vennoot­schapsbelasting betaald moet worden (tegen het verlaagd tarief van 20%). Voor deze belasting moet er steeds een voorziening aangelegd worden, ongeacht of die belasting in één keer dan wel gespreid betaald wordt. Het eigen vermogen van de vennootschap neemt dus steeds toe met € 8.000 (€ 10.000 - € 2.000), ongeacht of de meerwaarde gespreid belast wordt of niet.

 

3. Welke spelregels gelden er?

3.1. Welke investeringen?

Zoals reeds eerder gezegd, kunnen enkel de meerwaarden op zgn. materiële en immateriële vaste activa gespreid belast worden (art. 47, §1 WIB 92). Gaat het om vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden (bij een verkoop), dan is het bovendien vereist dat de investeringen die vervreemd worden al ten minste vijf jaar ‘de aard hebben van vaste activa’ (art. 47, §1, 2° WIB 92). Het moet dus gaan om meubilair, cliënteel, gebouwen, machines, enz. die al ten minste vijf jaar geleden aangeschaft werden. De termijn moet van dag tot dag beoordeeld worden (Comm. IB 47/13).

Voor immateriële vaste activa geldt er ook nog dat er fiscaal gezien afschrijvingen op aange­nomen moeten zijn (art. 47, §1, 2° WIB 92). Dit sluit de gespreide taxatie uit voor het zelf opgebouwde cliënteel of de goodwill die nooit opgenomen is in de boekhouding van de vennootschap. De gespreide belasting is wel mogelijk voor bv. cliënteel dat ten minste vijf jaar geleden gekocht werd. Het gebeurt echter dat de fiscus dit toch niet aanvaard omdat het cliënteel waarop de meerwaarde gerealiseerd wordt niet meer hetzelfde is als datgene dat overgenomen is (omdat het ondertussen ‘vernieuwd’ is) zodat het niet minstens vijf jaar in het bezit van uw vennootschap was en de meerwaarde toch niet gespreid belast kan worden. Soms wordt hij daarin gevolgd door de rechter (rb. Leuven, 19.11.2004; Gent, 21.09.2010 en Cass., 15.03.2012), soms ook niet (Antwerpen, 21.10.2003 en Brussel, 03.06.2010).

Gaat het echter om een gedwongen meerwaarde, dan is het niet vereist dat uw vennootschap de investering reeds vijf jaar had (art. 47, §1, 2° WIB 92). Betreft het een gedwongen meer­waarde op een immaterieel vast actief, dan is het evenmin nodig dat er afschrijvingen op aangenomen werden om de meerwaarde gespreid te kunnen laten belasten. Als bv. een machine die gisteren gekocht werd vandaag volledig verloren gaat wegens een brand, dan kan de meerwaarde als gevolg van de vergoeding van de verzekeringsmaatschappij toch in aanmerking komen voor de gespreide belasting.

 

3.2. Herbeleggen

Zoals gezegd, is het vereist dat er ‘herbelegd’ wordt om een meerwaarde gespreid te kunnen laten belasten. Uw vennootschap moet namelijk binnen een bepaalde termijn een bedrag gelijk aan de prijs of de schadevergoeding die ze voor het vervreemde actief ontvangen heeft volledig investeren in bepaalde activa (art 47, §1-4 WIB 92). Als de volledige prijs of de vergoeding niet tijdig herbelegd wordt, wordt de nog niet belaste meerwaarde in één keer belast als winst van het boekjaar waarin de termijn verstrijkt (art. 47, §6 WIB 92).

 

3.2.1. Verkoopprijs of ontvangen schadevergoeding

Er moet dus geïnvesteerd worden voor een bedrag dat minstens gelijk is aan de prijs (bij een vrijwillig verwezenlijkte meerwaarde) of de schadevergoeding (bij een gedwongen meerwaarde) (art. 47, §1 WIB 92). Het volstaat met andere woorden niet om enkel een bedrag gelijk aan de meerwaarde te herbeleggen als er een investering vervreemd wordt die nog niet volledig afgeschreven is. Gaat het om een investering die wel volledig afgeschreven is, dan kan de verkoopprijs of de schadevergoeding wel gelijk zijn aan de meerwaarde (als er geen kosten van vervreemding afgetrokken moeten worden van de meerwaarde). Van belang daarbij is dat steeds de volledige prijs of de vergoeding herbelegd moet worden.

Voorbeeld

Uw vennootschap verkoopt voor € 30.000 een machine die nog een boekwaarde had van € 5.000. De gerealiseerde meerwaarde bedraagt dan € 25.000 (€ 30.000 - € 5.000), terwijl er voor € 30.000 aan investeringen gedaan moet worden. Als uw vennootschap echter maar voor € 29.999 zou herbeleggen binnen de herbeleggingstermijn, dan wordt bij het verstrijken van die termijn de volledige meerwaarde in één keer belast. In dat geval is het met andere woorden niet mogelijk om de meerwaarde ‘proportioneel’ gespreid te laten belasten (€ 29.999 / € 30.000 van € 25.000).

Het is echter wel toegestaan om spontaan een gedeelte van een meerwaarde onmiddellijk te laten belasten en slechts voor het resterende deel te kiezen voor het stelsel van de gespreide taxatie (rb. Brugge, 16.03.2004). Dit kan interessant zijn als u bij de realisatie van de meerwaarde al weet dat het niet mogelijk zal zijn om de volledige prijs of de vergoeding te herbeleggen.

 

3.2.2. Waarin moet u herbeleggen?

Om een meerwaarde gespreid te kunnen laten belasten, moet er belegd worden in bepaalde activa. Het moet namelijk gaan om andere materiële of immateriële vaste activa die afschrijfbaar zijn en die in de Europese Economische Ruimte (EER) gebruikt worden voor de beroepswerkzaamheid (art. 47, §2 WIB 92).

Er kan dus niet geldig herbelegd worden in voorraden, obligaties, aandelen, enz. (dit zijn geen materiële of immateriële vaste activa) of in gronden, kunstwerken, de blote eigendom van een onroerend goed (rb. Brussel, 25.05.2001) (daarop kan er niet afgeschreven worden).

Dit is zeer belangrijk als er geherinvesteerd wordt in een gebouw. Het gebeurt immers dat er niet aan gedacht wordt dat een deel van de totale waarde van het gebouw betrekking heeft op de grond, die echter niet afschrijfbaar is en dus niet in aanmerking komt als herbelegging (Comm. IB 47/37).

Voorbeeld

Uw vennootschap heeft in 2019 een volledig afgeschreven gebouw verkocht voor € 800.000, wat ook de meerwaarde is. In 2020 wordt er als herbelegging een ander gebouw gekocht voor € 850.000. Dit lijkt te volstaan om de meerwaarde gespreid te laten belasten vermits er zelfs meer herbelegd werd dan vereist. Als de waarde van de grond echter bv. € 200.000 bedraagt, werd er slechts voor € 650.000 herbelegd in afschrijfbare activa of met andere woorden, € 150.000 te weinig.

Als dit aan het licht komt naar aanleiding van een belastingcontrole, is de kans zeer groot dat de herbeleggingstermijn reeds voorbij is zodat het nog niet belaste deel van de meerwaarde onherroepelijk belast zal worden en dan zijn er ook nalatigheidsinteresten verschuldigd.

Wordt er herbelegd in een auto (waarvan de kosten slechts beperkt aftrekbaar zijn (art. 66, §1 en art. 198bis WIB 92)), dan moet er rekening mee gehouden worden dat die investering slechts in aanmerking komt voor de fiscaal gezien afschrijfbare waarde of met andere woorden, ná de toepassing van de wettelijke aftrekbeperking (Comm. IB 47/60 en 47/63).

Voorbeeld

Stel dat uw vennootschap € 25.000 moet herbeleggen om een meerwaarde te kunnen vrijstellen en dat er geïnvesteerd wordt in auto van € 30.000. Dit lijkt ruim voldoende, maar als de afschrijvingen op de auto bv. maar voor 75% aftrekbaar zijn, dan bedraagt de fiscaal gezien afschrijfbare waarde van de auto slechts € 22.500 (€ 30.000 x 75%) zodat er niet voldoende geherinvesteerd werd.

Ten slotte kan er nog vermeld worden dat het niet verplicht is om:

·         in hetzelfde soort actief te herbeleggen als datgene dat vervreemd is (Comm. IB 47/38). Als er bv. een machine verkocht wordt, mag er zonder probleem herbelegd worden in een gebouw, meubilair, een auto, enz.;

·         de herbelegging gedurende een bepaalde termijn in de vennootschap te behouden. Wordt de herbelegging echter vervreemd, dan wordt de meerwaarde waarvoor er herbelegd werd wel in één keer belastbaar (Comm. IB 47/66) (zie 3.3.4.);

·         te herbeleggen in een investering die in volle eigendom gekocht wordt. Ook geleasde gebouwen, machines, e.d. komen in principe in aanmerking (parl. vr. nr. 1447, de Clippele, 25.07.2001);

·         slechts in één investering te herbeleggen (Comm. IB 47/38). Er kan perfect in meerdere activa herbelegd worden als één ervan niet voldoende is om de volledige verkoopprijs of de schadevergoeding te herbeleggen. De berekening wordt dan wel iets moeilijker (zie 3.3.2.).

 

3.2.3. Gewone herbeleggingstermijn van drie jaar

In principe verstrijkt de termijn waarbinnen er herbelegd moet worden na drie jaar (art. 47, §3 WIB 92). De aanvang van die termijn verschilt echter wel naargelang het gaat om een vrijwillig verwezenlijkte meerwaarde of een gedwongen meerwaarde.

Voor een vrijwillig verwezenlijkte meerwaarde begint de termijn van drie jaar immers te lopen vanaf de eerste dag van het boekjaar waarin de meerwaarde verwezenlijkt is (art. 47, §3, 2° WIB 92).

Voorbeeld

Het boekjaar van uw vennootschap loopt van 1 december tot en met 30 november. Op 30 december 2019 wordt er een machine verkocht met een meerwaarde. De herbeleggings­termijn van drie jaar verstrijkt dan op 30 november 2022, nl. na drie jaar vanaf de eerste dag van het boekjaar waarin de meerwaarde verwezenlijkt is, namelijk 1 december 2019).

Gaat het echter om een gedwongen verwezenlijkte meerwaarde, dan verstrijkt de herbeleg­gings­termijn drie jaar na het einde van het boekjaar waarin de vennootschap ze ontvangen heeft (art. 47, §3, 1° WIB 92). De termijn begint wel al te lopen vanaf het schadegeval of in geval van onteigening vanaf de onteigeningsakte.

Voorbeeld

Stel dat het boekjaar van uw vennootschap samenvalt met het kalenderjaar. Op 11 augustus 2019 werd een gebouw van uw vennootschap vernietigd door een brand. De verzekering betaalt een schadevergoeding uit op 12 juni 2020, waardoor er een meerwaarde gerealiseerd wordt. De herbeleggingstermijn van drie jaar verstrijkt dan op 31 december 2023, nl. na drie jaar vanaf het einde van het boekjaar waarin de vergoeding ontvangen is en dat is 31 december 2020.

Merk dus op dat voor vrijwillige meerwaarden het moment waarop de verkoop gerealiseerd wordt van belang is (en het er niet toe doet wanneer de verkoopprijs ontvangen is), terwijl dit niet het geval is voor gedwongen meerwaarden. Voor gedwongen meerwaarden moet er namelijk gekeken worden naar het moment van de ontvangst van de schadevergoeding.

 

3.2.4. Verlengde herbeleggingstermijn van vijf jaar

In bepaalde gevallen is een langere herbeleggingstermijn van vijf jaar mogelijk (art. 47, §4 WIB 92). Dit kan enkel als het gaat om een vrijwillig verwezenlijkte meerwaarde én als de her­belegging gebeurt in een gebouw, een vliegtuig of een vaartuig. De verlenging van de termijn wordt verantwoord door de langere oprichtings- of productietijd die voor zulke activa vereist is (Comm. IB 47/48).

Als uw vennootschap die langere termijn wil benutten, dan moet ze daar uitdrukkelijk voor opteren.

Bovendien kan de verlengde herbeleggingstermijn naar keuze beginnen op de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin de meerwaarde gerealiseerd is (zoals bij de herbeleggings­termijn van drie jaar) óf twee jaar vroeger (vanaf de eerste dag van het voorlaatste belastbaar tijdperk dat voorafgaat aan de verwezenlijking van de meerwaarde).

Dit betekent dat het mogelijk is om de gewone herbeleggingstermijn twee jaar langer te laten lopen óf twee jaar eerder te laten beginnen. Op die manier kunnen investeringen van de twee boekjaren vóór datgene waarin de meerwaarde gerealiseerd wordt dus reeds in aanmerking komen als geldige herbelegging om de meerwaarde gespreid te laten belasten.

Voorbeeld

Uw vennootschap begint in 2020 met de bouw van een nieuw kantoorpand. In 2021 verkoopt ze haar oude gebouw. Het in 2020 gebouwde pand kan dan dienen als herbelegging voor de meerwaarde die gerealiseerd wordt op het oude gebouw, op voorwaarde dat de kostprijs van het nieuwe pand ten minste evenveel bedraagt als de verkoopprijs van het oude gebouw.

In de praktijk is uiteraard vooral de herbelegging in een gebouw van belang en niet in vlieg­tuigen of vaartuigen. In bepaalde gevallen kan er echter discussie bestaan over wat er nu precies onder een ‘gebouw’ verstaan moet worden.

Volgens de minister (parl. vr. nr. 1447, de Clippele, 25.07.2001) betekent dit dat het gebouw in volle eigendom verworven moet worden. Bijgevolg geldt de herbeleggingstermijn van vijf jaar volgens de minister niet voor een gebouw in vruchtgebruik, erfpacht of leasing. Uiteraard kan er daarin wel geldig herbelegd worden binnen de termijn van drie jaar. De Rulingcommissie heeft echter aanvaard dat zowel een onroerende financiële leasing (ruling nr. 2013.171, 04.06.2013) als een recht van erfpacht (ruling nr. 2013.051, 21.05.2013) op het bedrijfsgebouw gelden als een herbelegging in een gebouwd onroerend goed.

Zonnepanelen die verankerd worden aan een gebouw, bv. omdat ze geplaatst worden op een speciaal daarvoor geconstrueerd dak, zijn volgens de Rulingcommissie eveneens een gebouw voor de gespreide taxatie (ruling nr. 900.456, 26.01.2010 en ruling nr. 2010.244, 06.07.2010).

Volgens de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen ten slotte zijn ook verbouwings- en verbeteringswerken te beschouwen als een gebouw, als ze een hogere waarde gegeven hebben aan het onroerend goed en aanleiding gegeven hebben tot een verhoging van het kadastraal inkomen (rb. Antwerpen, 12.04.2007).

 

3.2.5. Nalatigheidsinteresten

Als er bij het verstrijken van de herbeleggingstermijn nog niet (voldoende) herbelegd is, dan zal de meerwaarde in het jaar waarin die termijn verstrijkt in één keer belastbaar worden (art. 47, §6 WIB 92). Bovendien zal uw vennootschap dan nalatigheidsinteresten moeten betalen op de verschuldigde belasting op de meerwaarde vermits ze gedurende een tijd ‘uitstel van betaling’ van die belasting gekregen heeft (art. 416 WIB 92). Die nalatigheidsinteresten van 4% (voor kalenderjaar 2020) worden gerekend vanaf 1 januari van het aanslagjaar waarvoor de vrijstelling toegestaan werd. Dit is ook het geval als uw vennootschap de meerwaarde voor het einde van de herbeleggingstermijn spontaan in één keer belastbaar maakt door niet langer de onaantastbaarheidsvoorwaarde na te leven.

 

Voorbeeld

Het boekjaar van uw vennootschap valt samen met het kalenderjaar. In 2020 (aanslagjaar 2021) realiseert zij een meerwaarde. Er moet dan herbelegd worden vóór 31.12.2022 (drie jaar te rekenen vanaf de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin de meerwaarde gerealiseerd werd). Als er op 31 december 2022 echter nog niet voldoende herbelegd is, zal de meer­waarde belastbaar zijn voor aanslagjaar 2023 en zullen er nalatigheidsinteresten gerekend worden vanaf 1 januari 2021 (aanslagjaar 2021 is het aanslagjaar waarvoor de vrijstelling toegestaan werd). Als u in 2021 of 2022 de onaantastbaarheidsvoorwaarde niet langer naleeft, wordt de meerwaarde in één keer belastbaar voor aanslagjaar 2022 of 2023 en worden er ook nalatigheidsinteresten gerekend vanaf 1 januari 2021.

Tip. Er zijn geen nalatigheidsinteresten verschuldigd als de meerwaarde niet effectief belast wordt, bv. omdat ze belastbaar wordt in een boekjaar met een fiscaal verlies dat groter is dan de meerwaarde (parl. vr. nr. 21709, Van Biesen, 29.01.2014).

 

3.3. Hoe belast?

3.3.1. Principe

Zoals gezegd, wordt de meerwaarde gespreid belast volgens het afschrijvingsritme van de herbeleggingen (art. 47, §1 WIB 92). Het deel van de meerwaarde dat elk jaar belastbaar wordt, wordt vastgesteld met de formule B = M x A / V (Comm. IB 47/71).

B = belastbaar gedeelte van de meerwaarde

M = meerwaarde

A = fiscaal gezien aanvaarde afschrijvingen van de herbeleggingen

V = te herbeleggen verkoopprijs of vergoeding

Er mag daarbij echter enkel rekening gehouden worden met de fiscaal gezien aanvaarde afschrijvingen op de investeringen die nodig zijn om de verkoopprijs of de vergoeding te herbeleggen (Comm. IB 47/69). Dit betekent dat wanneer de herbeleggingen meer bedragen dan de verkoopprijs of de vergoeding, de afschrijving op het gedeelte dat ‘over’ is niet in aanmerking komt.

Voorbeeld

Uw vennootschap verkoopt een machine voor € 80.000 waarbij er een meerwaarde van € 20.000 gerealiseerd wordt. Uw vennootschap doet tijdig een herbelegging van € 100.000 die afgeschreven wordt over tien jaar. Vermits er slechts voor € 80.000 herbelegd moest worden, wordt er ook enkel rekening gehouden met de jaarlijkse afschrijving op € 80.000 (€ 80.000 / 10 = € 8.000) en niet op € 100.000. Dit betekent dus dat jaarlijks € 2.000 van de meerwaarde belast wordt (€ 20.000 x € 8.000 / € 80.000).

Merk ook op dat de gespreide taxatie reeds begint zodra er een geldige herbelegging gebeurd is, zelfs al is het volledige bedrag nog niet herbelegd (Comm. IB 47/59).

3.3.2. Meerdere herbeleggingen

Als er meerdere herbeleggingen gebeurden, wordt de berekening iets ingewikkelder vermits er dan rekening gehouden moet worden met de afschrijvingen op elke herbelegging af­zonder­lijk.

Voorbeeld

Uw vennootschap verkoopt in 2020 een investering voor € 75.000 en behaalt daarop een meerwaarde van € 50.000. Er wordt herbelegd:

·         in 2020: in een machine van € 45.000 die afgeschreven wordt over tien jaar;

·         in 2021: in een inrichting van € 25.000 die afgeschreven wordt over vijf jaar;

·         in 2022: in computers voor € 7.000 die afgeschreven worden over drie jaar.

Vermits er slechts € 75.000 nodig was om de verkoopprijs te herbeleggen en de investeringen € 77.000 bedragen, hoeft er voor de computers slechts met € 5.000 rekening gehouden te worden.

Berekening van het belastbaar gedeelte van de meerwaarde:

·         in 2020: € 50.000 x € 4.500 / € 75.000 = € 3.000;

·         in 2021: € 50.000 x (€ 4.500 + € 5.000) / € 75.000 = € 6.333,33;

·         in 2022: € 50.000 x (€ 4.500 + € 5.000 + € 1.666,67) / € 75.000 = € 7.444,45;

·         enz.

3.3.3. Vervroegde termijn van vijf jaar

Als er gebruik gemaakt wordt van de vijfjarige herbeleggingstermijn en ervoor gekozen wordt om die termijn twee jaar eerder te laten ingaan (zie 3.2.4.), dan heeft dit een invloed op de berekening van het belastbaar gedeelte van de meerwaarde. Op het moment waarop de meerwaarde gerealiseerd wordt, is er dan immers al afgeschreven op de herbelegging. De afschrijvingen die in de voorbije boekjaren al toegepast zijn op die herbelegging, moeten dan toegevoegd worden aan de afschrijving van het boekjaar waarin de meerwaarde gerealiseerd wordt (art. 47, §4 WIB 92) zodat er in dat boekjaar een groter deel van de meerwaarde belast wordt dan in de volgende boekjaren.

Voorbeeld

Uw vennootschap koopt in 2020 een gebouw voor € 200.000 (exclusief grondaandeel) dat afgeschreven wordt tegen 4% of met andere woorden, € 8.000 per jaar. In 2021 verkoopt uw vennootschap een ander gebouw voor eveneens € 200.000 waarbij er een meerwaarde gerealiseerd wordt van € 50.000. Het gebouw uit 2020 wordt gekozen als herbelegging voor de gespreide taxatie. Het belastbaar gedeelte van de meerwaarde in 2021 bedraagt dan:

€ 50.000 x (€ 8.000 (afschrijving 2020) + € 8.000 (afschrijving 2021)) / € 200.000 = € 4.000.

In de volgende boekjaren zal dan telkens € 2.000 van de meerwaarde belast worden (€ 50.000 x € 8.000 / € 200.000).

3.3.4. Vervreemding of buitengebruikstelling van de herbelegging

Als de herbelegging vervreemd of buiten gebruik gesteld wordt of als de activiteit van de vennootschap stopgezet wordt in een bepaald boekjaar, dan wordt het nog niet belaste gedeelte van de meerwaarde in één keer belast in dat boekjaar (Comm. IB 47/66 en 73).

 

Voorbeeld

Uw vennootschap realiseert in 2020 een meerwaarde van € 10.000 en herbelegt meteen in dat jaar ook voldoende in een investering die tegen 10% afgeschreven wordt. In 2022 worden die investeringen echter verkocht nadat er dus twee keer op afgeschreven werd (namelijk in 2020 en 2021) en bijgevolg ook reeds twee keer 10% van de meerwaarde belast werd (€ 2.000). Vermits de herbeleggingen in 2022 verkocht worden, wordt het nog niet belaste gedeelte van de meerwaarde (€ 8.000) in dat boekjaar volledig belast.

Merk op dat de beslissing tot de ontbinding van een vennootschap niet noodzakelijk de stop­zetting van de activiteit inhoudt. Wanneer een vereffening meerdere jaren duurt, kan er dus nog verder gespreid belast worden tot het moment waarop de vereffening afgesloten wordt of de vennootschap niet langer feitelijk actief is (parl. vr. nr. 825, Eerdekens, 06.11.2001; Luik, 12.02.1999).

 

3.4. Formaliteiten

3.4.1. Onaantastbaarheidsvoorwaarde

Opdat een meerwaarde gespreid belast kan worden, moet het nog niet belaste deel van de meerwaarde in de vennootschap blijven (dus bv. niet uitgekeerd worden als een dividend) én op een aparte boekhoudkundige rekening van de balans geboekt worden onder de vrijgestelde reserves (art. 190, lid 2 WIB 92). Dit is de zgn. onaantastbaarheidsvoorwaarde. Als er herbelegd wordt en er dus elk jaar een deel van de meerwaarde belast wordt, wordt een deel van de vrijgestelde reserves overgeboekt naar de belaste reserves en is de vrijgestelde reserve dus volledig weg op het einde van de afschrijvingstermijn van de herbelegging.

Als er niet langer voldaan is aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde, dan wordt het nog niet belaste gedeelte van de gespreid te belasten meerwaarde toch in één keer belast (art. 190, lid 4 WIB 92). Dit is bv. het geval als de vennootschap de voorlopig nog niet belaste meer­waarde uitkeert als dividend of overboekt naar de beschikbare reserves of het overgedragen resultaat. De meerwaarde wordt dan alsnog belast tegen het tarief in de vennootschaps­belasting dat van toepassing is voor dat jaar.

Let op! De meerwaarde van aanslagjaar 2018 waarvoor u voor het verstrijken van deherbeleggingstermijn de onaantastbaarheidsvoorwaarde niet langer naleeft, wordt in één keer belast tegen het oude tarief van 33,99% (art. 217/1 WIB 92).

Tip. Wanneer u voor een gespreid belastbare meerwaarde van aanslagjaar 2018 de onaantastbaarheidsvoorwaarde niet langer naleeft nadat de herbeleggings­termijn verstreken is, en er voldoende herbelegd is, geldt de algemene regel en gebeurt de belasting dus tegen het tarief dat voor dat jaar van toepassing is.

Enkel het gedeelte van de meerwaarde dat effectief geboekt is op die onaantastbare rekening, kan vrijgesteld worden. Als er bv. per vergissing een groter gedeelte van de meerwaarde opgenomen wordt in het resultaat dan er volgens de afschrijvingen van de herbelegging nodig is, dan wordt het effectief in resultaat genomen stuk van de meerwaarde belastbaar, los van wat er volgens de afschrijvingen van de herbelegging belast zou moeten worden.

3.4.2. Voorziening voor uitgestelde belastingen

Als uw vennootschap een meerwaarde voorlopig vrijstelt om ze gespreid te laten belasten, dan moet er toch al een voorziening aangelegd worden voor de vennootschapsbelasting die in de loop van de volgende jaren verschuldigd zal zijn op de meerwaarde (een zgn. voorziening voor uitgestelde belastingen). Uw vennootschap moet dan ramen hoeveel belastingen er in de loop van de jaren in totaal betaald zullen moeten worden op de meerwaarde. Hierbij moet er rekening gehouden worden met het tarief dat geldt voor uw vennootschap. Als zij bv. niet voldoet aan de voorwaarden voor het verlaagd tarief, dan zal de belasting geraamd moeten worden op basis van het gewone tarief van 25%.

Dit blijft echter altijd een raming vermits uw vennootschap de volgende jaren bv. wel recht zou kunnen hebben op het verlaagd tarief. Elk jaar wordt dan het stuk van deze voorziening dat betrekking heeft op het deel van de meerwaarde die dat jaar belast wordt in resultaat genomen.

3.4.3. Formulier 276 K

Om een meerwaarde gespreid te laten belasten, moet het formulier 276 K bij de aangifte in de vennootschapsbelasting gevoegd worden. Dit formulier kan gratis gedownload worden van de website van de FOD Financiën (http://ccff02.minfin.fgov.be/portal/nl/public/citizen/datasanddocs/forms).

Het formulier moet bij de aangifte gevoegd worden voor het jaar waarin de meerwaarde gerealiseerd is én voor de volgende jaren tot de herbelegging volledig afgeschreven is (of verdwijnt uit de vennootschap). Dit formulier is een essentiële voorwaarde. Wordt het niet bij de aangifte gevoegd, dan heeft uw vennootschap geen recht op de gespreide taxatie (art. 47, §6 WIB 92). Als er een beroep gedaan wordt op de vijfjarige herbeleggingstermijn, moet dat ook uitdrukkelijk vermeld worden in het formulier 276 K.

 

4. Welke tips mag u niet missen?

4.1. Degressief afschrijven

Hoe groter het bedrag van de gerealiseerde meerwaarde is, hoe groter ook het bedrag zal zijn dat voorlopig vrijgesteld en uitgesteld belast kan worden. Dit betekent dat uw vennootschap er belang bij heeft om activa snel af te schrijven, bv. door te kiezen voor de degressieve afschrijving zodat de gespreid te belasten meerwaarde groter wordt. Een gevolg van degressief afschrijven is immers dat de boekwaarde veel sneller daalt.

Voorbeeld

Uw vennootschap heeft in 2013 een gebouw gekocht voor € 300.000 dat ze in 2020 verkoopt. We vergelijken de boekwaarde van het gebouw op het moment van de verkoop als er lineair afgeschreven wordt tegen 3% of degressief (dus tegen 6%).

Jaar	Lineaire afschrijving	Degressieve afschrijving	Boekwaarde lineair	Boekwaarde degressief
2013	9.000,00	18.000,00	291.000,00	282.000,00
2014	9.000,00	16.920,00	282.000,00	265.080,00
2015	9.000,00	15.904,80	273.000,00	249.175,20
2016	9.000,00	14.950,51	264.000,00	234.224,69
2017	9.000,00	14.053,48	255.000,00	220.171,21
2018	9.000,00	13.210,27	246.000,00	206.960,94
2019	9.000,00	12.417,66	237.000,00	194.543,28

 

Stel dat het gebouw in 2020 verkocht wordt voor € 320.000 (dat jaar wordt er geen afschrijving meer geboekt). Als er lineair afgeschreven wordt, dan kan er een meerwaarde van € 83.000 (€ 320.000 - € 237.000) gespreid belast worden. Wordt er echter degressief afgeschreven, dan kan er een meerwaarde van € 125.456,72 (€ 320.000 - € 194.543,28) gespreid belast worden. Door degressief af te schrijven, kan er met andere woorden een groter bedrag gespreid belast worden.

Let op! De mogelijkheid om investeringen degressief af te schrijven, wordt in de vennootschapsbelasting afgeschaft voor investeringen gedaan vanaf 1 januari 2020.

 

4.2. Kleinere voorziening voor de belastingen aanleggen

Zoals gezegd, moet er bij de realisatie van de meerwaarde een voorziening aangelegd worden voor de vennootschapsbelasting die er in de loop van de volgende jaren op betaald zal moeten worden. Deze voorziening maakt geen deel uit van het eigen vermogen en komt dus niet in aan­merking voor de berekening van de notionele interestaftrek. Als uw vennootschap kiest voor de notionele interestaftrek, heeft ze er dus belang bij om deze voorziening zo laag moge­lijk te houden en het gedeelte van de meerwaarde dat wel deel uitmaakt van het eigen ver­mogen (de bruto meerwaarde min de geraamde belastingen erop) zo groot mogelijk te maken.

Dit kan door het bedrag van de voorziening te berekenen op basis van het verlaagd tarief in de vennootschapsbelasting als er verwacht wordt dat uw vennootschap aan de voorwaarden zal voldoen om er recht op te hebben in de jaren waarin de meerwaarde belast zal worden.

Als uw vennootschap overgedragen verliezen heeft, zal ze gedurende de jaren waarin die verliezen afgetrokken worden van de belastbare winst geen vennootschapsbelasting betalen. Ook daar kunt u rekening mee houden bij het ramen van de voorziening.

Tip. Aangezien de tarieven van de vennootschapsbelasting vanaf aanslag­jaar 2019 gedaald zijn, mag u normaal ook de voorziening voor de uitgestelde belasting op meerwaarden die gerealiseerd zijn tot en met aanslagjaar 2018, verlagen.

 

4.3. Combinatie met de investeringsaftrek

Wanneer de investeringen (andere dan personenauto’s) die dienen als herbelegging voor de gespreide taxatie van meerwaarden nieuw zijn, en aan een aantal andere voorwaarden voldoen, komen ze in aanmerking voor een investeringsaftrek van 8% (art. 201, §1, lid 1- 5 WIB 92). Zulke investeringen leveren dus dubbel fiscaal voordeel op.

 

5. Plus- en minpunten

5.1. Pluspunten

·         De gespreide taxatie van de meerwaarde levert een tijdsvoordeel op: de belasting die anders in één keer betaald moet worden, wordt nu over een langere periode gespreid. De huidige, contante waarde van de toekomstige in de tijd gespreide belasting is lager dan wat een belasting nu in één keer kost (zie 2.1. en 2.3.).

·         Door te kiezen voor een gespreide taxatie van een grote meerwaarde moet er mogelijk ook minder vennootschapsbelasting betaald worden als uw vennootschap het verlaagd tarief geniet (zie 2.2.).

·         Door een meerwaarde gespreid te laten belasten, kunt u een vermeerdering wegens onvoldoende voorafbetalingen vermijden of in elk geval beperken (zie 2.4).

·         Als er geopteerd wordt om te herbeleggen in een gebouw, wordt de normale herbeleggings­termijn van drie jaar met twee jaar verlengd. Bovendien is het mogelijk om die termijn twee jaar vóór de realisatie van de meerwaarde te laten aanvangen zodat de verwerving van een gebouw voor de realisatie van de meerwaarde ook al in aanmerking kan komen om aan de investeringsverplichting te voldoen (zie 3.2.4.).

·         Het gespreid laten belasten van een meerwaarde heeft geen negatieve invloed op de notionele interestaftrek (zie 2.5.). Door te kiezen voor een gespreide taxatie en de belasting correct te ramen, kan uw vennootschap zelfs een grotere notionele interestaftrek krijgen dan wanneer de meerwaarde in één keer belast zou worden.

 

5. Plus- en minpunten

5.2. Minpunten

·         Door een meerwaarde gespreid te laten belasten, wordt de vennootschapsbelasting enkel uit­­gesteld en worden er in de regel niet minder belastingen betaald (hoewel dat wel mogelijk is).

·         Om de gespreide taxatie te kunnen toepassen, moet er binnen de drie of de vijf jaar opnieuw geïnvesteerd worden in afschrijfbare activa die in de EER voor de beroepswerkzaam­heid gebruikt worden (zie 3.2.2.).

·         De volledige verkoopprijs of de schadevergoeding moet herbelegd worden (en dus niet enkel de meerwaarde). Wordt er zelfs maar één euro te weinig herbelegd, dan wordt de volledige meerwaarde toch volledig belast (zie 3.2.1.).

·         Worden de investeringen waarin er herbelegd werd vervreemd vóór ze afgeschreven zijn, dan wordt het nog niet belaste gedeelte van de meerwaarde in één keer belast (zie 3.3.4.).

·         Als de herbeleggingstermijn verloopt en er onvoldoende herbeleggingen gebeurden, of als u voor het verstrijken van de herbeleggingstermijn de meerwaarde spontaan in één keer belastbaar maakt, zijn er nalatigheidsinteresten verschuldigd op de vennoot­schapsbelasting, die dan op de meerwaarde betaald moet worden (zie 3.2.5.).